傳統成本會計(方法)的改進以及IT工具-ERP的應用 - I
一. 前言:
當面對現今產業營運及生產製造模式的多樣化與複雜性時，傳統成本會計或方法常常會產生成本扭曲的現象，已是不爭的事實與企業在管理決策區塊(管理會計領域)必須要面對的問題。
當然，若是企業的產品線(Product Line)差異不大，所需的原物料供應、生產製程都是雷同相近的，或是所有產品線對生產資源耗用的成本動因分攤基礎，性質上若都是一樣的，加上穩定的生產線(產能、資源、與製程能力)，那麼傳統成本會計制度也一樣可算出準確的微觀成本。
但是面對產品線多樣化，生產技術、製程、設備、甚至人力層級差距很大的企業，若想藉由ABC作業基礎成本制的建置來獲得較為準確的成本數據，卻又得面臨龐大作業項目的規劃與建置，以及完整系統化作業IT工具的缺乏，導致ABC作業基礎成本制的建置變成一個複雜、龐大且耗費不貲的工程。
二. 歷史回顧—過往雲煙:
現代所謂的傳統成本方法最早可追溯到1530年代義大利Florence 的Medici家族的毛織廠，當時他們就分別記錄了原料及人工明細分類帳。到了1750年代英國商人James Dodson的製鞋廠，採用類似現今分批成本會計的方法，1770年代英國Wardhaugh Thompson的紡織廠，採用了分步成本會計制度(紡織-->漂白-->印染-->織襪)。
同時期Josiah Wedgwood(合夥人Thomas Bentley)的Etruria陶瓷工廠1770年代面臨資金周轉問題、頻臨倒閉時，讓他開始導入成本會計的方法，因此而挽救了公司的倒閉危機，也體認到工廠生產過程的固定成本與變動成本的差異，此舉可說是現代管理會計的基礎-成本會計關注管理的濫觴。
有會計歷史學者認為18世紀的工業革命是對現代成本會計演進的第一個重大影響。
1810年代法國及英國都有關於工廠會計的書問世( Jean Baptiste Payen, Essai sur la tenue des livers d’un manufacturier & F. W. Cronhelm, Double Entry by Single)。但要一直到1880年代法國及德國才確立了現代成本制度的基本原則，而英國的電子工程師Emile Oscar Garcker及會計師John Manger Fells撰寫了工廠會計Factory accounts, their principles and practice, 1887一書，也才有比較完整的成本制度。
三. 百年風雲—前因後果:
100年來的傳統成本會計著重於對外財務報告的存貨評價方法，是對企業經營的歷史成本的分配與歸屬方法，在乎前後一致的會計準則，並不重視微觀產品單位製造成本的精確性。
1930年代芝加哥大學的經濟學者J. M. Clark就認為成本管理不應為了符合會計準則的一致性與客觀性，而放棄作為管理決策的目的。若外部財務報告所需的存貨評價成為成本會計的唯一目的，那麼作為決策需求目的的管理會計，就應另外找回真正精確的成本管理及其攸關性。現代的成本會計紀錄企業過去營運所發生的成本，將其歸屬、分配計算給產品以便作為存貨評價，卻無法提供或預估未來管理決策所需的成本資訊，主要因素之一在於來自於學術界所建構的產品種類單純、製程模式簡化的理論模型所推論出的客觀卻武斷的分攤計算方式。
十九世紀末期現代科學管理萌芽，美國的金屬製造產業為了製程效率管理及成本與績效的管控，現代科學管理之父Frederick W. Taylor (1856–1915)、製造工程師Percy Longmuir、Alexander Hamilton Church (1866–1936)、Henry Hess，管理顧問Harrington Emerson(1853–1931,製造成本管理與生產績效標準的連結)[The History of Management Thought]、G. Charter Harrison(1881 – 1959)、…等人，利用科學管理開啟了近代成本管理的技術與方法。
會計歷史學者認為19世紀末、20世紀初的科學管理進程是對現代成本會計演進的第二個重大影響。
Robert S. Kaplan與H. Thomas Johnson在Relevance Lost書中陳述，十九世紀末期由工程師背景所發展的成本管理技術與方法，在二十世紀初期第一次世界大戰之後就消失了，取而代之的是由會計人員主導，為了編製對外財務報表、存貨評價與而發展的成本會計制度。兩者之間最主要的差異在於間接成本(意即製造費用)的分攤做法與觀念不同。
主要原因來自於：
1) 二十世紀前半期產業競爭、市場環境、產品線多樣化、製造技術、生產製程及供應鏈分工模式尚屬單純，耗費人力與成本的複雜且精細的成本計算方法，雖然能計算出更為精確的微觀產品單位成本，但以精確度的提升比例而言，卻不見得有成本效益。在當代以單一成本衡量動因(一般採用直接人工小時)分攤製造費用的方法，所計算出的單位成本就足以應付成本會計甚至管理會計所需。
2) 二十世紀工業管理的科學方法雖然仍有長足的進展，不斷改善生產管理方法，提升生產製造效率，但終究與成本會計分道揚鑣、漸行漸遠了。現代企業著重在工廠各別製程的製造效率，與企業整體效益。因此，成本會計用來應付企業整體效益產出的衡量，而工廠製造效率的衡量就回歸到工業工程與管理的領域。
3) 二十世紀第一次世界大戰後，企業被要求財務狀況揭露的各式報告，必須經由獨立的會計師查核，以應付來自資本市場、政府機關稅法、制度對客觀、正確、可查核的財務報告需求，而會計審計人員需要的存貨評價程序方法(用以計算會計期間期初存貨、當期投入之所有生產成本與期末原物料及製成品價值的會計方法)，只需要客觀、可查核、甚至是保守的巨觀總體成本資訊，而對企業整體獲利數據報告無直接關係的微觀產品單位成本的精確性數據並不需要。
4) 學術界的狀況
雖然在1940年代，芝加哥大學的J. Maurice Clark教授與後繼的William Vatter教授，提出Different Cost for Different Purpose的觀念，但並未獲得業界的重視。而之後的學術界在管理會計的發展雖有很好的理論模型的進展，但多數並無產業實務領域的實行範例，學術界採用的單純產品線及製程的簡化模型，驗證當代管理會計的理論，無法確認所引用的成本會計方法是否有瑕疵。
5) 而且類似十九世紀末期Church的管理決策用途的成本計算程序雖然精確，但在當時無IT工具的輔助條件下是難以實現的，特別是對於產品線與生產技術多樣化的產業，更不具成本效益。
(2003年時美國IMA的Paul Sharman指陳ABC作業基礎成本制在美國並未很成功，其中原因之一，也是難與ERP等IT工具整合。)
6) 在1960年代IT技術領域的MIS (Management Information System)或者是AIS (Accounting Information System)萌芽前的年代(20世紀上半葉1910 ~ 1950)，自1920年代開始，通用汽車的Alfred P. Sloan開啟了多樣化產品的生產模式，逐步取代Henry Ford在Michigan的River Rouge建立流程式的單一產品線的大量生產模式(T型車—黑色：The customer can have whatever color he wants so long as it is black)，到了1950年代，美國三大汽車公司(American Big Three)建構的批次(Batch)大量生產的生產模式以應付產品多樣化及成本降低的市場需求，成為工業化時代大量生產模式的典範，此種以大批量組裝線為基礎架構的生管模式，也產生了大量存貨(原物料、零件、半成品)的缺點，因此存貨管理成為當代工業管理、作業研究的顯學。
1950年代第一台商用電腦問世，一開始被應用於AIS系統，主導的會計部門，在AIS系統發展成功後，以其傳統的成本會計方法要求工廠的生管系統(MRP or MRPII)提供存貨成本的資訊以做為成本會計用途的存貨評價計算，並不要求內部管理所需的精確、微觀的成本資訊。
加上現代ERP的生管架構源自於1950年代以美國三大汽車廠為典範的大量生產模式，一直以來自MRP --> MRPII --> ERP構成現今我們所看到的以BOM為基礎的生產管控架構，而50、60年代的大量生產模式最重要的是原物料、半成品的需求與存貨管理，因而所有當代的科技所關注的焦點自然會在存貨管理(工業管理或作業研究)與評價(成本會計或管理會計)。
7) 近代IT技術雖有長足進步，AIS(Accounting Information System)系統及MIS(Management Information System)系統也已進化到ERP架構，但成本會計的運算基礎核心—生管基本架構仍是BOMàMRP的模式。雖然自1980年代開始，TPS的生產模式(或稱為Lean Production System)受到舉世矚目，也非常多企業複製或導入此種Toyota的生管模式。但是，畢竟傳統成本會計方法以及以BOMàMRP為核心基礎的ERP架構，已在產業界發展及使用了數十個年頭，而此種架構的資訊系統卻不太適合如ABC(Activity-Based Costing)、TD-ABC(Time-Driven ABC)或是TOC(Theory of Constraints)、RCA(Resource Consumption Costing)等一些近代的先進成本方法及模式。
日本名城大學TPS管理的專家河田信Kawada Makoto教授(1942~) (著有豐田系統與管理會計、產品管理會計—生產系統與會計的新型框架…等書)在豐田管理方式—會計邏輯和生產邏輯整合的管理方式一書中闡述：很多企業採用TPS遭遇困難是因為生產邏輯與會計邏輯的扭曲(在20世紀80年代以後)，主要原因是20世紀的美國企業經營是用會計來管理，也就是用管理會計來經營管理。(和田教授所認知的20世紀美國企業的管理會計基礎—成本會計方法，應是指傳統應付外部財報的簡易理論觀念與模型，在乎前後一致的會計準則，以存貨評價為目的的傳統成本會計。)
[註] : 1965年Joseph Orlicky以獨立及相依需求的理論進化了MRP的架構(1959年 American Bosch公司的再生法Regeneration MRP及1962年 J. I. Case公司(Threshing Machine Company)的淨變法Net change MRP)，美國生產及存貨管理協會APICS (American Production and Inventory Control Society) 1970年代開始倡導MRP之際，促使了AIS及MIS系統以BOM (Bill of Material) --> MRP(Material Requirements Planning)架構為系統核心基礎...(IBM於1977~79年研發及推出MAPICS資訊管理系統，可算是第一代的ERP)，此種生管資訊架構完全以BOM階層架構模擬生產製造過程，它以虛擬料件架階為製程，致使Flow模式的生產製程在ERP系統中卻以階層方式呈現，不僅無法直接引用近代TPS (Toyota Product System其基礎架構為平準化的流程式製程架構)的JIT的模式(Just In Time是豐田喜一郎提出的觀念，大野耐一結合Henry Ford流程式生產線與Frederick W. Taylor科學管理創造出實現JIT的TPS模式)，更無法或難以蒐集管理製程及作業(Process、Operation)成本資訊。 (待續)
J.L. March Lee (引述本文內容, 請以本網站訪客留言,取得作者同意)
