傳統成本會計(方法)的改進以及IT工具-ERP的應用 - II
四. 改善方法—來龍去脈:
傳統成本會計在ERP(以前叫MIS管理資訊系統)的應用與實現，已有2、30年的歷程，基本上雖稱不上完美無瑕，但大致已無太大的問題(此處並非指傳統成本會計方法所計算的產品製造成本沒問題，而是指與MIS系統結合的應用執行面)。所以很多ERP一直都延續早年MIS時代的觀念與架構，生管基礎架構還是植基於BOMàMRP的模式。此種ERP架構配合傳統成本會計整體運作很OK，但卻不利於精確成本計算及TPS的生產模式，或是精實生產(Lean Production System)的模式。
1. 傳統成本會計方法導致產品製造成本扭曲現象：
l ● 現代製造業產品種類繁多、加工技術、製程、使用設備變化大，對於製造資源(成本)的耗用也很不同，若無法把各項資源成本依各項產品及相關製程的不同，使用不同的分攤基礎來計算製造成本，就會導致成本扭曲現象，意即成本並未被合理、公平的分攤至耗用它的產品上。
l ● 傳統ERP採用BOM-->MRP的生管架構，結算製造成本時採用在製品約當產量的方式所以無法計算在製品各段製程的成本，除了導致產品製造成本的數據不夠準確外，也無法確知產品在各段製程的成本結構。
l ● 一般採用Fully-absorption standard costing的傳統成本會計無法處理閒置產能及閒置資源的成本，導致產品製造成本隱含了閒置產能及資源的成本。
l ● 傳統成本會計無法明確區分製程不良重工的異常成本，將其合理的歸屬到製程不良的產品製造批次中。
2. 傳統成本會計方法對於產品製造成本問題：
(當製造費用被產品生產數量平均分配時)
l ● 每個產品都在齊頭式平等的分攤機制下，計算製造費用，若是這些產品的加工技術不同；每個製程需要的機台、工時不同；甚至製程也不同，那這些產品的製造費用會跟實際發生的差距很大。
l ● 企業無法知道各項產品的實際成本與利潤，所以當產能不足影響接單量時，無法取捨、及排定優先順序。也無法決策未來該發展哪個品項的產品，甚至還持續生產毛利微薄、或賠本的產品。
l ● 在目前技術層面日趨複雜、加工技術專業化、生產供應模式複雜的時代，若無法精確知道產品各項製程的實際成本，那企業如何決策生產供應的模式。(例如：哪些製程該外包還是自製？)
l ● 當客戶對某個產品以大批量來要求降低價格時，企業無法明確知道價格底線在哪？才能保住獲利。
3. 傳統成本會計方法的改良與進化：
l ● 易於實現、符合成本效益。一套精準、完備的成本會計制度，若是需要耗費非常高的建置成本，或是日常作業時需要耗費額外大量人力收集成本數據資料，那可能會不符成本效益。未蒙其利先受其害。
l ● 先做到正確性，再考量精確性。若是正確性不夠，那麼再如何精確的數據都是無用的，Robert S. Kaplan及Robin Cooper在闡述ABC作業基礎成本制的大作『COST & EFFECT』所述：許多成本系統能計算出7.231873小數6位數的單位成本，但若是個位數的7根本上就錯了，那小數6位數的精確性意義何在？正確性靠的是成本管理架構與制度模型，精確性靠的是成本計算方法。
l ● 能滿足對外財務報告所需的成本資訊及內部績效管理所需的成本衡量資訊，以避免建構兩套成本會計制度。一般企業一開始架構的成本會計制度是為了能符合IFRS、GAAP或是國內一般會計準則規範的財務報告而建構的。而部份企業為了內部績效管理、決策資訊，或是想獲取較為正確、完整的成本資訊，而建構第2套成本會計制度。但通常是獨立運作、無法整合於ERP系統 (傳統成本會計制度與MRP生管系統及其他企業營運管理系統的整合架構，數十年來倒是蠻成熟的)，獲取ERP日常作業與營運控管的資訊。
l ● 能應付因生產技術、供應模式…等變化，造成生產資源的變動所帶來的成本結構差異。亦即能彈性調整、延伸擴充的成本制度模型。
l ● 能與ERP系統整合，ERP日常作業與營運控管的資訊能結合成本會計制度的架構。流程能整合部門組織的績效管理，把日常作業的管控連結上績效指標。亦即日常作業的數據資料能及時轉化成績效指標。例如：生產管理系統每日的報工作業可提供各工作中心(負責生產製程的作業成本中心)的產出數量(作業產出衡量)、耗用工時(成本動因衡量)、不良率(也許是由品管系統檢驗作業提供)…等數據給績效管理系統，據此績效管理系統可以計算出各工作中心的產能水準變化，並且與標準產能水準比較其達成率。
l ● 能延伸應用至其他管理會計領域，提供企業營運與部門作業之財務性、非財務性指標並連結其相關性的(短期作業)績效衡量資訊。
l ● 兩層式動因計算架構，先依適當的資源動因(e.g. 廠房租金依各部門占用坪數或空間計算…)將總帳GL成本費用分錄所記錄之金額分派或歸屬至各成本中心(組織部門)。
l ● 多種成本動因分攤模式 : 將歸屬至各成本中心的費用區分及歸納為直接人工、固定製造費用及變動製造費用，並依各成本中心狀況各自選擇合適的成本動因，接著將此三類間接成本分攤計算至成本標的，一般為製品/製程(再製品)。
l ● BOP與製程導向的生管架構，可控管各工作中心(一般定義為成本中心)製程的當期原物料投入、製品完工及移轉數量，透過日常報工作業完整蒐集工業管理及ERP生產管理所需的數據資料，並且提供製造成本結算與成本會計所需資訊。
l ● 彈性的BOP-->MPS生管架構，剛開始建置系統時，可簡化BOP的模型，例如可限縮在5~10個製程與相對應的工作中心(成本中心)數目內，等到順利上線一段時間後，即可逐步擴展更精細的BOP模型，此時可適時以SFC(Shop Floor Control)系統輔助蒐集生產現場的報工數據資料。
五. 結論—更好的未來:
採用BOM/BOP-->MRP/II(MPS)架構ERP的生產管理模式，可以非常容易的改善傳統成本會計的成本分攤扭曲現象，而且無須動用所謂專業顧問(e.g.建置ABC或是TD-ABC成本制度或系統)，更無須大費周章的更動公司的管理及作業執行模式，也可因應企業狀況彈性調整模型的大小與複雜度，因應企業管理能力的成長而適時配合調整。因此，不僅成本及風險極低且短時間即可有成效，無論是對中小企業或是中大型企業而言，都是頗具效益的模式。
附註：參考文獻
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3. Daniel A. Wren , The History of Management Thought , 5th Edition , John Wiley & Sons, Inc. 2005
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5. Robert S. Kaplan ; Anthony A. Atkinson , Advanced Management Accounting , 3rd Edition , Pearson Education Ltd. 1998
6. Robin Cooper ; Robert S. Kaplan , The Design of Cost Management System – Text and Cases , 2nd , Pearson Education Ltd. 1999
7. Robert S. Kaplan ; Robin Cooper , Cost & Effect – Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance , HBS 1997
8. H. Thomas Johnson ; Robert S. Kaplan , RELEVANCE LOST , HBS 1991
9. Robert S. Kaplan ; Steven R. Anderson , Time-Driven Activity-Based Costing , HBS 2007
J.L. March Lee (引述本文內容, 請以本網站訪客留言,取得作者同意)
